虛開增值稅專用發票罪怎麼確定（虛開增值稅專用發票的入罪問題分析）

2023-05-03 17:32:15 1

根據國家稅務總局主管主辦的《中國稅務年鑑》，中國稅收收入中增值稅的佔比權重最大。2016年營改增後，以票控稅的增值稅稅制已然形成，越來越多的納稅人開具或取得增值稅專用發票並通過增值稅鏈條進行層層抵扣，巨大的利益誘惑驅動虛開增值稅專用發票的違法案件呈激增態勢。

一、法律規定

《刑法》第二百零五條：【虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪】虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

最高人民法院《關於虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》法〔2018〕226號

在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發票刑事案件定罪量刑的數額標準，可以參照《最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規定執行，即虛開的稅款數額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的「數額較大」；虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的「數額巨大」。

根據刑法規定，虛開行為主要包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為方式。

二、對「虛開」具體行為的理解是入罪與否的關鍵

隨著增值稅稅制的不斷完善，虛開增值稅專用發票的違法犯罪行為方式也在不斷進化，愈加隱蔽化、專業化及組織化。因涉及利益關係交錯複雜難認定，根據我國虛開增值稅專用發票罪的立法規定與司法解釋，虛開增值稅專用發票具體行為可分為有真實交易情形下的虛開和無真實交易情形下的虛開兩種表現形式。

（一）存在真實交易的「如實代開」行為

司法實踐中，較為常見的一種情形是企業開具增值稅專用發票雖未符合「三流合一」的要求，例如開票人與名義開票人相分離的情形，但實際應稅經營活動是真實存在的，且開具的發票金額與實際經營情況相符，此所謂「如實代開」。

（如圖所示：「三流合一」是指國稅總局2014年第39號公告要求，即對外開具發票的「貨物流」、「資金流」與「發票流」必須是同一受票方。）

【典型案例】

杜某擔任陽山公司總經理期間，因向農戶購買原材料石英石時無法取得增值稅專用發票，遂與羅某的公司籤訂購買石英石的合同，通過羅某公司根據合同價款開具增值稅專用發票的方式，解決其公司原材料正規發票來源問題，且其公司實際向農戶採購了與票面記載數量相同的石英石，並按照票面的含稅金額支付了貨款。

2010年至2011年期間，杜某讓羅某以捷宇公司、春達公司的名義分別向陽山公司、湯陽公司合計開出銷售原材料石英石的增值稅專用發票90份，價稅合計人民幣9,222,200元，稅額合計人民幣1,339,977.87元，全部由上述單位申報抵扣。

【判決結果】本案經二審泰州市中級人民法院終審判決杜某、陽山公司、湯陽公司、羅某均不構成虛開增值稅專用發票罪。

【裁判要旨】只要存在真實涉稅經濟活動，並依法取得了增值稅扣稅憑證，不考慮行為人與他人之間是否存在掛靠關係，只要主觀上並無騙取稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不屬於虛開存在實際交易的代開行為，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。

（二）掛靠代開增值稅專用發票的行為

掛靠開票是指掛靠方沒有開具增值稅專用發票的資質，因而採取掛靠的方式，以被掛靠方的名義對外從事經營活動，並開具增值稅專用發票。最高人民法院研究室復函（法研〔2015〕58號）第一條規定，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的「虛開增值稅發票」，且《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局2014年第39號）的規定，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於虛開。

【典型案例】

2010年，張某在不具有藥品經營資質的情況下，張某出資並聯繫生產廠家、配送公司和銷售醫院，通過恆瑞公司與生產廠家和配送公司分別籤訂貨物購銷合同，張某支付購貨款虛假購進貨物，所購貨物由生產廠家直接發到張某指定的配送公司，劉某根據張某提供的相關手續及開票信息到恆瑞公司辦理開票事宜，辦好後再郵寄給張某，配送公司向恆瑞公司採用電匯支付貨款。

恆瑞公司扣除開票費和下次進貨款後，將剩餘貨款回流給張某；配送公司採用支票和承兌匯票支付貨款時，由張某直接到配送公司取走支票和承兌匯票，到恆瑞公司背書後回流給張某，張某再向恆瑞公司支付相應的開票費用。通過這種手段，張某和恆瑞公司於2010年至2012年間，虛開增值稅專用發票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。

【判決結果】本案經二審石家莊市中級人民法院判決：一、撤銷河北省石家莊市橋西區人民法院一審刑事判決；二、上訴人(原審被告)張某無罪。

【裁判要旨】本案張某借用其他企業名義為其自己企業開具增值稅專用發票，雖不符合當時的稅收法律規定，但張某並不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔刑事責任，並報最高人民法院核准。雖然對於本案判決結果，被告人並未上訴，但是最高人民法院基於刑法的謙抑性要求認為，本案不應定罪處罰，故未核准一審判決，並撤銷一審判決，將本案發回重審。最終，本案一審法院宣告張某無罪。

（三）無真實交易情形下的虛開

無真實交易的情形下，對某一行為是否評定為虛開，可以通過相關細節進行確認：

1、未造成稅款損失，一般不足以認定為虛開

此處的未造成稅款損失數額認定，是指增值稅專用發票進項稅額抵扣銷項稅額後的餘額，單純虛開進項稅額而無貨物交易，不具有納稅義務。2020年最高檢印發關於《最高人民檢察院關於充分發揮檢察職能服務保障「六穩」「六保」的意見》再次明確：注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對於有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。

2、未造成稅款損失，但存在嚴重社會危害性，可能認定為虛開

在無交易情形下，稅款損失的最終認定需經增值稅專用發票開具、認證、抵扣等環節，伴隨著增值稅專用交易鏈條延伸至第二、三產業，當期增值稅進項稅額計算是個累計數，其時間跨度有時較長，稅額難免出現待抵扣情形。換句話說，有時稅款損失的認定問題複雜多變，而其主觀惡性和可能造成的客觀損害均存在較大社會危害，該種情形的認定存在一定爭議，不同法院的判決結果存在差異，因此虛開的認定需結合犯罪後果作出綜合判斷。