土地增值稅清算時允許扣除的稅金（例解土地增值稅清算時土地成本的扣除）

2023-10-04 21:13:51 4

案例：某房地產開發企業取得10000平方米土地使用權用於房地產開發，支付土地價款22500萬元，取得省財政廳監製的財政票據。可供出售的建築面積均為40000平方米，已銷售建築面積為30000平方米，金額46600萬元，該企業為增值稅一般納稅人，採用一般計稅。請問：該企業土地增值稅清算時土地成本扣除，是按22500萬元全額扣除，還是按照土地成本不含稅金額（銷項稅額抵減後的金額）扣除？

解：

一、會計處理

（一）購入土地時：

借：開發成本—土地成本 22500

貸：銀行存款 22500

（二）確認收入時：

借：預收帳款 46600

貸：主營業務收入 42752.29

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3847.71

（三）結轉土地成本時：

借：主營業務成本—土地成本 16875

貸：開發產品 16875

根據國家稅務總局公告2016年第18號規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 9%），當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×已開發項目所分攤的土地價款=（30000／40000）×22500=16875萬元

（四）抵減土地價款時：

按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記「主營業務成本」、「存貨」、「工程施工」等科目，貸記「應付帳款」、「應付票據」、「銀行存款」等科目。

待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記「應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)」或「應交稅費——簡易計稅」科目(小規模納稅人應借記「應交稅費——應交增值稅」科目)，貸記「主營業務成本」、「存貨」、「工程施工」等科目。（財稅〔2016〕22號）

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）1393.35

貸：主營業務成本 1393.35

解：差額後的銷項稅額=（46600-16875）/1.09×9%=27270.64×9%=2454.36萬元，銷項稅額抵減=銷項稅額-差額後的銷項稅額=3847.71-2454.36=1393.35萬元。

二、土地增值稅處理

（一）收入確認

根據財稅〔2016〕43號規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入；免徵增值稅的，確定計稅依據時，轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。

又根據稅務總局公告2016年第70號規定，營改增後，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

觀點一：土地增值稅收入=42752.29 抵減的銷項1393.35=44145.64萬元；

觀點二：土地增值稅收入=42752.29萬元。

（二）成本確認

土地增值稅清算時收入為不含稅收入，扣除土地成本時土地為票據金額全額扣除（觀點一），還是銷項稅額抵減後的金額（觀點二）？

支持觀點一成本全額扣除的理由：

小陳稅務：按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本，既影響了房地產開發企業一般計稅方法計稅項目在計算土地增值稅的可扣除成本，又影響了土地增值稅計算的增值額。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條「條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為: (一)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用」規定；在營業稅階段，出讓方式取得土地可在土地增值稅清算時扣除的是支付給政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位的全部土地價款；那麼，營改增後，在進行土地增值稅清算時，對於出讓方式下取得土地的成本如何確認；我們就此進行以下分析：

1.出讓土地價款在確定計稅依據時，成交價格不扣減增值稅額

土地使用權出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者，並由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為；土地使用權轉讓是指土地使用者將土地使用權再轉讓的行為，包括出售、交換和贈與。

根據《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016] 36號）中關於《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，轉讓土地使用權按照銷售無形資產稅目繳納增值稅；而對於土地所有者出讓土地使用權屬於附件三列明的免徵增值稅項目，同時《關於營改增後契稅房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）規定「五、免徵增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額」，因此受讓方通過出讓方式取得土地所支付的土地價款在確定計稅依據時不扣減增值稅額。

2.房地產業一般納稅人增值稅計稅銷售額的確認

國家進行營改增的主要目的之一是減輕企業稅負、完善稅收制度。房地產業成本中土地成本佔開發成本的比例很高，為不增加企業稅收負擔，國家對銷售開發產品環節出臺了差額徵稅的政策；財稅[2016] 36號文中規定「房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額」。

文件規定房地產業增值稅計稅銷售額是扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額，即實行差額計徵增值稅，其直接結果是降低了增值稅的計稅基礎----計稅銷售額。

同時，上文規定是土地出讓價款可全額抵減銷售收入後計算增值稅，即出讓方式下並不是將土地價款納入進項稅抵扣範圍。

3.出讓方式下計入土地增值稅的土地成本

財稅[2016]43號規定「三、土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。」

房開企業通過土地所有者出讓土地使用權方式取得土地的地價款屬於免徵增值稅項目，其價款不扣減增值稅額；財稅[2016] 36號文規定的是按土地價款計算扣減銷項稅計稅額，而不是將土地價款納入進項稅額抵扣。因此按地價款計算扣減的銷項稅額並不屬於財稅[2016]43號文規定的不計入土地增值稅扣除項目的允許抵扣的增值稅進項稅額，不能對按地價款扣減的計稅銷售額對應的銷項稅額從土地成本中剔除。

因此，在國家稅務總局未有新的文件出臺前，計算土地增值稅允許扣除的土地成本應按實際支付的價款計算，不應剔除抵減的計稅銷售額對應的銷項稅額。

惠靜之：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：（一）取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一法規繳納的有關費用。 同意觀點一成本全額扣除，文件規定取得土地使用權所支付的金額，並沒有說需要考慮抵減的銷項稅額導致的主營業務成本的變化。

王三石：土增收入是包括這部分金額的，成本當然要全額扣，土地本來就已是不含增值稅的，是在銷售額中抵減的。

秦權：國土局收到土地款後，並沒有交增值稅啊。

朱澤輝：土增稅應稅收入都已經加上了土地價款抵減的銷項稅額了，成本當然應該按省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據上的土地價款。

晨陽：吉林省是按土地出讓金全額扣除，不考慮銷項稅額抵減因素。

王小歐：按照現行政策，支付的土地出讓金不屬於增值稅應稅項目，無須繳納增值稅；並且從政府手中承受的土地也無法取得發票，只有財政收據。

唐紹軍：土地出讓金哪來的進項稅，如何算不含稅價，如果按收購農產品那樣計算進項稅額，那應該按不含稅價入土地成本。

姚家煥：這個沒解啊，地方執行口徑實時變。大多數按土地成本加回收入，土地全額扣除（不考慮進項）。浙江這邊目前全部比較傾向，收入加回，土地全額扣除，按70號公告推演。

趙濤：收入加回，成本全額扣除。

張自利：執行觀點一，稅務部門沒有太大的執法風險，而且有法條支撐，土增的土地成本中，付出的代價就可以算啊。可剔可不剔的情況，沒有啥風險，儘量松點唄。我覺得稅法不只是用來徵稅的，也要考慮維護納稅人合法權益。而且維護稅法尊嚴，也不是就覺得自己是對的，就要儘量多的徵回稅款，更多的是要去維護稅法的嚴肅性，兩種解釋不分伯仲，說明就是模糊地帶啊，如果是個bug，那需要總局層面明確解釋，如果不是，那從大的層面看，儘量偏向納稅人，可以帶來良好的營商環境。稅務部門和企業不應該是對立的，有時候也應該互相支持。

嚴穎：不能因為增值稅的銷項稅額抵減而使企業全稅種整體稅負上升，在能找到政策依據的前提下，從有利於納稅人角度出發。

劉云：主要是現在土地成本佔比太大，全額扣除加加計扣除與遞減後扣除再加計扣除相差的不是一點點。現在很多地方就是要執行觀點二，我雖然是稅務幹部，但我覺得對納稅人影響太大，土地增值稅稅負增加很大。

李軍：取得的成本發票是財政收據，財政收據是全額的，如果就財政稅收據價稅分離作為成本扣除感覺荒唐，財政收據是書證，法院訴訟肯定只認證據。

謝虎：第一，36號文附件三第一條第三十七款明確土地出讓金屬於增值稅免稅範疇；第二，法無明文規定則不可徵收，這個是稅收法定的根本，對於免稅土地出讓金剔除增值稅，計算土增稅成本，必須要有明文法律依據；第三，農產品免稅和土地出讓金免稅不是同一範疇，農產品免稅的根本在於鼓勵農業發展，土地出讓金免稅在於政府是出讓主體，政府的財政收入主體是稅收和非稅收入，從左兜掏錢給右兜，沒任何意義。

東莞稅務12366：

東莞市房地產一般計稅項目土地增值稅清算中，有兩個問題需要請教：1、土地扣除是否應衝減對應差額增值稅？2、是否將差額增值稅部分計入土增清算收入統一計算？謝謝!

諮詢人：黃林楷 諮詢時間：2021-06-25 10:08

回復單位：國家稅務總局東莞市稅務局

回復時間：2021-06-29 17:26

回復內容：

東莞市12366納稅服務中心答覆：尊敬的納稅人(扣繳義務人、繳費人)您好！您所提交的網上留言已收悉，現答覆如下：一、如果土地是通過出讓方式取得，土地扣除金額為出讓金額；如土地是通過轉讓取得，且其增值稅進項可抵扣，土地扣除金額為不含進項稅金額。二、根據《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定：營改增後，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。上述回復僅供參考。感謝您對本網站的支持！

廣州：《關於印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函【2016】188號）

第一條 營改增后土地增值稅相關問題處理：

(一)土地增值稅納稅人銷售自行開發的房地產項目取得的收入為不含增值稅收入，其中：

1.納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的，土地增值稅預徵、清算收入均按「含稅銷售收入/(1＋5%)」確認。

2.納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預徵收入按「含稅銷售收入/(1＋11%)」確認；土地增值稅清算收入按「(含稅銷售收入＋本項目土地價款×11%)/(1＋11%)」確認，即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。

含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產時取得的全部價款及有關的經濟利益。本項目土地價款是指按照財稅〔2016〕36號文規定，納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款(如果一次受讓土地使用權，分期開發、清算的，則土地價款需要按照合法合理的方法進行分攤確認)。

例: 甲房地產開發企業為一般納稅人按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業預售一套房產，取得含稅銷售收入1110萬，假設對應允許扣除的土地價款為400萬。則甲企業預售房產時土地增值稅預徵收入為1110/(1＋11%)=1000萬。

甲企業按照財稅〔2016〕36號文規定，到期申報應交增值稅為(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36萬，則甲企業土地增值稅清算收入為1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64萬。

(二)納稅人銷售自行開發的房地產項目，且選用增值稅一般計稅方法計稅的，按規定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

安徽：

問：土地增值稅清算中銷售收入是否應該做對應的調整？我公司為房地產開發企業，有一位於合肥市的正在進行土增清算的2016年5月1日後的新項目，增值稅採用一般計稅法計算，對應的土地價款抵減增值稅銷項稅額。

但在土地增值稅清算中， 鑑於目前沒有明文規定，針對土地價款抵減銷項稅額的增值稅處理，土地增值稅清算中銷售收入是否應該做對應的調整，是按發票開票不含收入計算？還是加上土地價款抵減銷項稅額的增值稅作為收入？（我認為土地價款允許抵扣銷項稅額，相當進項稅稅額，土地增值稅清算中銷售收入是不做對應的調整。）

答覆時間：2020-12-15

答：根據國家稅務總局公告2016年第70號規定：「一、關於營改增后土地增值稅應稅收入確認問題

營改增後，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。」

因土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，按照上述文件的規定，應計入土地增值稅應稅收入；因土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，無需確認土地成本。

支持觀點二成本差額扣除的理由：

徐藝：

一家之言供大家探討：

該企業在土地增值稅清算時，應將取得土地成本扣除對應的銷項稅額抵減額後的金額計入扣除金額。

粗放的說就是銷項稅額抵減額應衝減成本而非增加收入。

原因有三：

一是稅法沒有明確規定的，應從會計處理規定，且會計科目設置中，銷項稅額抵減科目並不是銷項稅額的子科目，它是並列於銷項稅額、進項稅額與之平級的三級科目，並不是天然的歸納為銷項稅額的負數。

二是銷項稅額抵減的性質，應等同於進項稅額。

因為，如果企業不是取得出讓的土地，它就會通過轉讓方式取得土地。

按照現行政策，轉讓土地可以取得增值稅專用發票，其進項稅額價外流轉核算，抵扣銷項稅額，不計入土地成本。

而出讓地取得的收據，不是增值稅暫行條例列名的進項稅抵扣憑證，不計提進項稅。為了減輕企業的增值稅負擔，稅法特別規定採用一般計稅方法的納稅人，取得土地的成本允許計算時通過差額徵稅的方式在收入中扣除。

出讓或轉讓得到土地，雖然票據和核算的細節規定不同，但土地的實質相同，理應對稅收產生同樣的影響，才能對企業取得土地方式一視同仁，消除因拿地方式不同造成的稅收待遇不同，真正實現稅收中性。出讓土地成本中暗藏的進項稅額應當不計入土增的成本扣除項目中。

三是用一個反證法。

如果不贊成土地價款中的銷項稅額抵減金額應當不計入土增扣除的成本，則這個金額必然要增加土增的收入，而這個金額不符合會計或者稅法中任何關於收入確認的條件，不符合銷售收入的屬性；反而，用差額扣除政策允許抵減銷項稅額的規定，更近似於對這塊金額的一種返還，按照返還土地出讓金應當衝減成本的規定，這塊金額也應當衝減成本。

謝虎：收入不含稅，成本含稅，公平原則呢？

黃獻平：因為0.09已經用於減少增值稅銷項了。

譚兵：廣州局的意見是抵減。

錦輝：我清算的幾個項目，稅局都讓是選的差額成本。聽說有全額成本的，不知道是哪個地方？稅局的人也說了：告訴我哪個地方這樣做了，就同意我們全額成本。讓我提供2個鑑證報告複印件給他們看。

雲淡：從增值稅原理看，土地成本銷項抵減本質和進項一樣，國家出讓土地不徵稅，允許土地抵銷相關於對土地徵了銷項稅，徵與不徵錢都進財政。

張效林：土地增值稅收入為不含稅收入，土地成本應為16875-1393.35元，這裡的1393.35相當於土地的進項，這樣處理就把購進的含稅土地成本，換算成了不含稅的土地成本。

福建：

關於「營改增」後房地產開發企業支付的出讓地價款按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時的處理意見

各設區市局、平潭綜合實驗區局財產和行為稅科:

近接部分地市反映，營改增後，房地產開發企業(一般納稅人)支付的出讓地價款，按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理？經研究，並報局領導審核同意，在總局未進一步明確前，暫按《財政部關於印發＜增值稅會計處理規定＞的通知》(財會(2016）22號)等有關規定，對抵減的銷項稅，在土地增值稅清算時，按衝減土地成本處理。本意見下發前已完成清算審核的項目不再追溯調整。

福建省稅務局財產和行為稅處

2020年11月13日

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