企業所得稅利息支出扣除計算（利息支出的企業所得稅稅前扣除解析）

2023-07-30 18:20:05

利息支出的企業所得稅稅前扣除解析

企業在日常經營過程中，因缺乏資金而對外借款的情形很常見，比如，向銀行借款，向其他企業借款，甚至向個人借款。對外借款是需要支付利息的，那麼，企業支付的利息都能在企業所得稅稅前扣除嗎？除了稅前扣除涉及的風險外，是否還存在其他涉稅風險？筆者通過本文，將企業對外借款支付利息的涉稅風險進行解析，歡迎大家批評指正。

根據放款方的身份，將放款方區分為三類：金融企業、非金融企業（其他企業）、自然人。以下根據放款方的身份，就利息支出稅前扣除的涉稅規定進行解析，具體如下。

01 向金融企業借款

金融企業是指執行業務需要取得金融監管部門授予的金融業務許可證的企業，包括執業需取得銀行業務許可證的銀行、信託投資公司、金融資產管理公司和部分財務公司等；執業需取得證券業務許可證的證券公司、期貨公司和基金管理公司等；執業需取得保險業務許可證的各類保險公司等。

根據國家稅務總局公告2011年第34號第一條的規定，金融企業應為經政府有關部門批准成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信託公司等金融機構。

企業向金融企業借款，利息支出如何稅前扣除呢？

根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定：非金融企業在生產經營活動中發生的向金融企業借款的利息支出，準予扣除。

比如，某製造企業2022年初向當地某商業銀行借款2000萬元，約定：借款期限3年，年利率5%，按季度支付利息，則2022年該企業發生的利息支出為100萬元，準予稅前扣除。

注意：利息支出稅前扣除，根據國家稅務總局公告2018年第28號的規定，需要取得合規的稅前扣除憑證，即需要取得金融企業開具的增值稅發票（下同），因貸款服務進項稅額不到抵扣，取得增值稅普票發票即可。

另外，還需要注意一種特殊的借款業務，那就是「統借統還」。所謂的「統借統還」，顧名思義，就是「統一借統一還」，統借統還業務，是指：

1、企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金後，將所藉資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），並向下屬單位收取用於歸還金融機構或債券購買方本息的業務。

2、企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金後，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位籤訂統借統還貸款合同並分撥資金，並向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。

一般來說，統借統還業務中，統借方向資金使用單位收取的利息，如果不高於支付給金融機構的借款利率水平，可以開具免稅發票。統借方憑金融機構開具的利息發票稅前扣除，資金使用單位憑統借方開具的免稅發票稅前扣除。

如果，統借方向資金使用單位收取的利息，高於支付給金融機構借款利率水平，相當於統借方從事貸款業務，需要向資金使用單位開具正常的利息發票，資金使用單位支付的利息，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。

還有，針對統借統還業務，在《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]31號）中有相關規定，內容如下：

企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。

注意：這裡的「合理利息」，應為「不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分」；再者，分配比例要合理。

另外，國家稅務總局公告2018年第28號第十八條規定：企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務發生的支出，採取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

如果統借統還符合上述規定的，借入方也可以製作利息分割單，借入方以發票和分割單作為稅前扣除憑證予以稅前扣除，使用借款的單位以分割單和發票複印件作為稅前扣除憑證予以稅前扣除。

02 向非金融企業借款

在實際經營中，因向金融企業借款，限制條件較多、放款速度較慢，為了快速取得資金用於生產經營，不少企業都會向非金融企業借款。那麼，向非金融企業借款，支付的利息如何稅前扣除呢？

（一）根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。

根據上述規定，向非金融企業借款可以限額扣除，限額標準為金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分。比如，某製造企業向當地另外一家製造企業借款2000萬元，約定年利率8%，但是金融企業同期同類貸款利率為5%，那麼該企業稅前扣除的部分只是按5%利率計算的利息，超過部分不得稅前扣除。

（二）關於「金融企業同期同類貸款利率」的詳細規定，由國家稅務總局公告2011年第34號第一條（關於金融企業同期同類貸款利率確定問題）予以明確，具體如下：

根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑑於目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息並進行稅前扣除時，應提供「金融企業的同期同類貸款利率情況說明」，以證明其利息支出的合理性。

「金融企業的同期同類貸款利率情況說明」中，應包括在籤訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批准成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信託公司等金融機構。「同期同類貸款利率」是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

根據上述規定，企業在提供「金融企業的同期同類貸款利率情況說明」時，需要注意以下問題：

1、提供的時間。按照合同要求首次支付利息並進行稅前扣除時提供，根據目前企業所得稅的徵管情況，最晚到彙算清繳時提供也可以。

2、這裡的金融企業，並不是特指銀行，包括銀行、財務公司、信託公司等金融機構。

3、「利率情況」的範圍，局限於本省。當然這裡的本省，還應當包括本自治區和本直轄市。為什麼局限於本省呢？這是因為各個省之間經濟發展差別較大，用本省的數據，更能反映當地的利率水平，更加符合企業經營的實際情況。

4、這裡的「利率情況」必須是紅頭文件或其他公告性文件，還是可以用網站宣傳的廣告性資料等，這個政策並沒有明確。

「國家稅務總局四川省稅務局關於答覆省十二屆政協二次會議第0475號提案的函」中有這樣的表述：公告要求提供的「情況說明」並不必然是金融機構或其他第三方提供的具有法律效力的證明材料，也可以是企業通過公開渠道獲取的信息或私下收集的材料，包括網頁截圖、金融機構對其他企業的貸款合同複印件等非正式材料。

註：上述四川省稅務局的答覆，僅供參考，具體情況請諮詢當地主管稅務機關。

所以，針對企業向非金融企業借款的利息支出，企業可以通過努力尋找本省範圍內更多的樣本，選擇最有利於自己的最高利率作為同期同類貸款利率，從而實現最多的稅前扣除。

（三）針對關聯方借款利息支出的稅前扣除，新增相關規定，即財稅[2008]121號，內容如下：

一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除。

企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：

（一）金融企業，為5：1；

（二）其他企業，為2：1。

上述規定中，以下幾點值得注意：

1、實際支付。關聯方利息支出稅前扣除的前提是「實際支付」，即只有實際支付的利息支出，才可以稅前扣除。

根據《企業所得稅法》及實施條例的相關規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出（符合權責發生制原則），準予在計算應納稅所得額時扣除。但是，關聯方利息支出稅前扣除必須要做到「實際支付」，防止利用關聯方掛帳，轉移利潤，逃避繳稅。

2、限額扣除。如果放款方屬於非金融企業，借款方的利息支出可以限額扣除，限額標準為金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分。

3、債資比。以一般企業為例，在符合前面兩條的基礎上，如果債資比超過2：1，超過部分的利息支出不得稅前扣除。

那麼，這裡的「債資比」是什麼意思呢？根據財稅[2008]121號的規定，指的是接受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例。

注意：這裡的債權性投資與權益性投資，不同於一般理解，《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條這樣規定：

債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業淨資產擁有所有權的投資。

另外，根據國稅發[2009]2號的有關規定：關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小於實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和 ；如果實收資本（股本）與資本公積之和小於實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

4、「債資比」應用的方向。《企業所得稅法》第四十六條規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

從上述規定可以看出，這裡的債權性投資與權益性投資方向一致，都屬於從投資者指向被投資者，此時被投資者的利息支出稅前扣除需要考慮債資比。比如，A企業投資B企業，同時，A企業又借款給B企業，則B企業支付給A企業的利息支出稅前扣除時，就需要考慮債資比。

如果，債權性投資與權益性投資方向不一致，無需考慮債資比。比如，A企業投資B企業，但是，B企業借款給A企業，則A企業支付給B企業的利息支出稅前扣除時，就不需要考慮債資比。

舉例說明：2021年A企業投資B企業2000萬元，持股比例為80%，2022年初，因B企業急需資金購買設備，A企業借款5000萬元給B企業，約定：借款期限3年，年利率12%，每年年末支付利息。2022年12月，B企業按照約定支付A企業利息600萬元。假定可比金融企業的年利率為10%，債資比按投資額計算。請問：B企業2022年該筆利息支出稅前扣除金額為多少？

根據相關規定，B企業利息支出需要考慮：實際支付、可比利率及債資比，利息支出可以稅前扣除部分=2000×2×10%=400萬元，彙算清繳時需要納稅調增600-400=200萬元。

二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

上述規定相當於「債資比」的例外條款，具體分兩項：

1、能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則，可以不受債資比的限制。

《企業所得稅法實施條例》第一百一十條有明確的界定：企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關係的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。

因此，借款企業如果想要擺脫債資比的限制，最好事先提請稅務機關對關聯企業間業務往來達成預約定價安排，以避免業務發生後產生納稅爭議。

2、企業的實際稅負不高於境內關聯方。總局答疑如下：

首先關聯企業之間融資利息，必須符合稅法實施細則有關規定。

其次，實際稅負的比較，是指同期關聯企業雙方稅收負擔的比較。由於當前我國企業所得稅設定了許多地區優惠稅率，定期減免稅等，為防止關聯企業借融資轉移利潤，減少稅負。所以，財稅[2008]121號文件做出了限定。

綜述，如果企業能夠提供相關資料證明利息的支付符合獨立交易原則或證明企業的實際稅負不高於境內關聯方，則其實際支付給關聯方的利息支出，可以不受債資比的限制。

03 向自然人借款

在實際經營中，企業向自然人借款尤其是向股東借款，這種情形也比較常見。那麼，向自然人借款，支付的利息又如何稅前扣除呢？國稅函[2009]777號關於向自然人借款利息支出稅前扣除相關規定如下：

一、企業向股東或其他與企業有關聯關係的自然人借款的利息支出，應根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。

根據上述規定，企業向股東或其他與企業有關聯關係的自然人借款，屬於關聯方借款，應該按照關聯方借款的規定進行處理，即應該考慮以下幾個方面：

1、利息是否實際支付。

2、借款利率是否超過標準（金融企業同期同類貸款利率）

3、債資比是否超過標準。

二、企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分, 根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規定，準予扣除。

（一）企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，並且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；

（二）企業與個人之間籤訂了借款合同。

根據上述規定，企業向非關聯自然人借款，其利息支出稅前扣除需要考慮以下幾個方面：

1、是否籤訂借款合同且借貸真實、合法、有效。

2、借款利率是否超過標準（金融企業同期同類貸款利率）

另外，企業向自然人借款（不管是否為關聯方）支付利息時，需要由對方代開發票予以稅前扣除，並按「利息、股息、紅利所得」代扣代繳個人所得稅。

上述給大家解析的都是利息支出費用化稅前扣除的相關規定，但是，如果借款利息支出符合資本化條件的，應該予以資本化。根據國家稅務總局公告2012年第15號相關規定，企業通過發行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業所得稅前據實扣除。

因此，企業借款利息支出符合資本化條件的，應該計入相關資產成本，以折舊、攤銷等方式稅前扣除。但是，根據相關規定，利息支出不得稅前扣除部分，即使計入資產成本，折舊攤銷時也不得稅前扣除。資本化只是改變了稅前扣除的形式，並沒有「格外開恩」，因此，不得扣除部分仍然不得扣除。

以上是筆者就企業對外借款發生的利息支出如何稅前扣除所做的政策解析，希望給企業及企業財稅人員帶來幫助，儘量規避利息支出稅前扣除給企業帶來的涉稅風險。

文章來源：祥順財稅俱樂部

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