稅收法律關係保護的方式（稅收法定原則與實質課稅原則的博弈與平衡）

2023-09-23 02:40:38 7

來源：最高人民法院司法案例研究院

作者：譚濟坤

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一、基本概念

實質課稅原則，是指在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥於稅法法條的形式約束，若出現形式與實質不一致時，應當根據實質進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎。稅收法定原則，是指稅收主體只能依法律的規定徵稅，如果沒有相應法律作前提，稅務機關則不能徵稅，公民、企業也沒有納稅義務。

二、實質課稅原則與稅收法定原則的適用界限分析

避稅是引發思考實質課稅的理論與實踐的根本原因。關於避稅，我們經常會聽到「合法避稅」「合理避稅」的說法。但筆者認為，避稅本身就不應該說是「合法」或者「合理」的，因為避稅實際上是利用現有法規的疏漏及不足之處為個人或企業謀取利益。雖然避稅行為並不屬於法律明確禁止的行為，但這是由於立法的缺陷才被我們所利用，立法的問題應該交由立法去解決，而不應該從本質上去扭曲一些概念的認識。「避稅」的概念之所以具有爭議，原因在於有與此相近的「逃稅」概念的存在。避稅是指納稅人並不直接違反稅法文本規定但卻違反其立法宗旨而減少納稅義務的行為；稅收逃避是指納稅主體通過採取一系列手段，逃脫已成立的納稅義務，從而減輕或免除稅負的各類行為。關於避稅行為與稅收逃避行為的區分界限並無明確規定。避稅直接影響納稅人之間的稅負公平以及國家財政收入的取得，反避稅可通過稅法解釋等法律適用或者司法途徑對避稅行為進行否定，或者通過稅制改革等措施防止避稅。我國《企業所得稅法》第47條規定：「企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。」這一條的主要目的便是用以防範「避稅交易」，也是「實質課稅原則」的體現。但對於那些旨在為真正的商業目的而不是謀取稅務利益進行的交易，以及不會導致濫用稅法規定的交易，反避稅規定則不再適用。

三、兩項稅收原則在適用中的「博弈」

以房地產併購為例，開發商除了從商事法律角度關注交易的合規性等問題，稅收問題也是開發商主要關注和考慮的問題。房地產轉讓存在多種交易模式，例如股權轉讓、資產轉讓、增資擴股、劃轉、土地使用權或在建工程直接作價投資等。選擇何種交易模式作為併購方案，除了從交易雙方商業目的、法律風險等方面評估外，還會從不同交易模式項下的稅賦進行考慮。例如房地產併購中的股權轉讓模式（即名股權轉讓實土地轉讓，以下簡稱「名股實地」），是否應當徵收土地增值稅，在實務中是存在爭議的。

（一）股權轉讓效力的認定

在討論名股實地是否應當增收土地增值稅之前，我們需要先討論該行為是否合法有效。有觀點認為，依據《合同法》第52條：「有下列情形之一的，合同無效：……（三）以合法形式掩蓋非法目的。」以股權轉讓的方式持有目標地塊的交易模式，系一種以合法形式掩蓋非法目的的行為，應認定股權轉讓合同無效。但另一種觀點認為，僅以股權轉讓的同時實現了土地轉讓的效果為由，並不足以直接認定該股權轉讓協議無效。例如，最高人民法院在（2012）民二終字第22號判決書中明確：「雙方所籤訂的《目標公司股權轉讓協議》屬於股東轉讓股權的範疇，從法律形式看，其性質仍屬於對四家目標公司股權的轉讓而不是對四家目標公司所取得的土地使用權的轉讓。因此根據《中華人民共和國公司法》第七十二條『有限責任公司股東可依法轉讓其享有的公司股權』的規定，公司之間的股權轉讓行為並不違背法律、行政法規等強制性規定。所以，原審判決認定《目標公司股權轉讓協議》為股權轉讓協議而非土地轉讓協議並認定該協議為合法有效正確。山鼎公司關於《目標公司股權轉讓協議》是以股權轉讓的形式而達到非法轉讓土地的目的，並以此主張協議無效以及認為原審認定協議有效錯誤的請求不能成立。」筆者認為，股權轉讓與土地轉讓系兩種完全不同的法律行為，股權轉讓行為不應納入土地管理法律法規審查範圍，而應依據《公司法》中有關股權轉讓的相關規定進行效力審查。

（二）名股實地應當徵收土地增值稅

依據《土地增值稅暫行條例》第2條：「轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱「轉讓房地產」）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱「納稅人」），應當依照本條例繳納土地增值稅。」徵收土地增值稅的前提條件是有土地轉讓行為的發生，股權轉讓並未導致土地使用權發生轉移，股權轉讓方並未產生繳納土地增值稅的義務。但在實踐中，稅務機關依據實質課稅原則對名股實地行為進行穿透課稅，例如，國稅總局關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為是否應當徵收土地增值稅的問題，分別向廣西地方稅務局與天津地方稅務局作出如下批覆（以下簡稱《批覆》）：

廣西地方稅務局：你局《關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為徵收土地增值稅問題的請示》〔桂地稅報（2000）32號〕收悉。鑑於深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建築物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定徵稅。

天津地方稅務局：你局《關於天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅徵繳問題的請示》〔津地稅辦（2011）6號〕收悉。經研究，同意你局關於「北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為」的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規定，徵收土地增值稅。

從國稅總局的兩份《批覆》可以看出，稅務機關在認定名股實地是否應當納稅時，主要是根據交易的客觀事實確定是否符合課稅要件，並有權重新估定計稅價格，並據以計算應納稅額。

（三）名股實地不應當徵收土地增值稅

有司法觀點認為，我國稅法並沒有普遍確立實質課稅原則，如果需要按照實質課稅原則徵稅，在稅收法定主義原則下，必須有稅法的特別規定才可以適用。我國現行《土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》並沒有規定可以適用實質課稅原則的情形，因此，必須按照現行稅法的規定徵稅，不得擅自擴大徵稅範圍。稅收徵收嚴格遵循法定原則，根據土地增值稅條例，在沒有法律特別規定的情形下，只有房地產權屬發生轉移才可以徵收土地增值稅，而股權轉讓時房地產權屬並沒有發生變更。況且《土地增值稅暫行條例》第14條明確規定，《土地增值稅暫行條例》由財政部解釋，實施細則由財政部制定，因此，國家稅務總局沒有權限對土地增值稅徵稅範圍的解釋權，國稅總局的批覆上位法依據不足。即便是在稅務機關內部，名股實地的行為是否應當繳納土地增值稅的問題也未能達成共識。例如，《青島市地方稅務局關於印發＜房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答的通知》〔青地稅函（2009）47號〕「問答十八」：「股東將持有的企業股權轉讓，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不徵收土地增值稅」。福建省地方稅務局在回復網上諮詢時表示:「國稅函（2000）687號文件屬個案批覆，未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規定，切實屬於純股權轉讓的原則上不徵土地增值稅。具體須根據實際運作情況由當地主管地稅機關判定。」

通過研究最高人民法院（2014）民二終字第264號、（2012）民二終字第23號判決可以發現，司法實踐中，亦傾向認為不宜對名股實地行為動輒徵收土地增值稅，在該問題上應審慎適用實質課稅原則。股權轉讓與土地轉讓是完全不同的行為，既不改變目標公司本身亦未變動涉案土地使用權之主體，故不應納入土地管理法律法規審查範圍內，應依據《公司法》中有關股權轉讓的規定進行審查，動輒對明股實地行為徵收土地增值稅不僅有違稅收法定原則，更有任意擴大稅務機關自由裁量權之嫌。

筆者認為，土地使用權轉讓時，發生的稅費有增值稅、土地增值稅、所得稅、印花稅、契稅等；股權轉讓時，從稅收上看，現階段主要涉及企業所得稅或個人所得稅等。從表面來看，似乎股權轉讓的稅負明顯低於土地使用權轉讓，可以規避土地增值稅等。但深入分析，由於股權轉讓不涉及擁有土地使用權的公司法人變更，土地使用權未發生轉移，而大多數公司特別是房地產開發企業並不以擁有土地為目的，開發建設後一般要轉讓或分割轉讓房地產，此時，該公司必須繳納土地增值稅、印花稅、增值稅等，並且是以最終土地轉讓價格與原取得土地的價格差額計算土地增值，以此計徵土地增值稅，最終從整個經營活動來看，該公司並不一定能真正實現規避土地增值稅的效果，且國家的稅收總收入也並不必然發生流失。因此，若對實質課稅原則的適用不加以法律約束和審慎適用，任由公權力機關濫用稅收權力，最終不僅可能無法實現增加國家財政收入的效果，還可能會因此使納稅人喪失對稅收秩序的信賴。

四、結論與建議

筆者認為，司法對稅收法定原則的堅持，並不必然意味著是對實質課稅原則的否定，更不意味著稅務機關應當放棄實質課稅原則。通過這種博弈與權衡，意在明確稅收法定原則是法治國家在稅法中應當首先堅持的原則，即便是實質課稅原則也不能超越稅收法定原則這一前提。如果放任實質課稅原則無法律限制的解釋和適用，那麼稅法的安定性和權威性將受到挑戰，公民的不安感、不確定感也將隨之增加。

以名股實地為例，在實際經濟活動中，的確存在著惡意串通、規避稅法、謀取非法利益的問題，但我們不能因為個案而否定市場化方向，經濟的不斷發展變化推動了整個商業市場的迭代升級，新的商業模式、業務形態、交易方式也隨之不斷衍生。我們不應該簡單粗暴地將股權轉讓與土地使用權轉讓混為一談，完善土地交易市場規則，完善股權轉讓相關稅費政策，進一步規範土地使用權轉讓活動，才能真正優化配置土地資源，提高土地利用率，推動房地產市場健康、有序發展。

不可否認的是，稅收法定原則與實質課稅原則所體現的稅收公平之間存在一定矛盾，但二者在完善我國稅收體制方面也是相輔相成、不可分割的。實質課稅應在稅收法定原則之下，探索和建立包括裁量原則、證據規則和內部監督原則等方面的適用規則體系，從而實現二者的共同目標——稅收公平。

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