新準則短期租賃的帳務處理（租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊）

2023-10-20 03:10:56

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（一）

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連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（四）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（五）

連載：租賃業務會計核算與稅務處理指導手冊（六）

新準則規定，對於短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。做出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當採用該方法。

新準則規定，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬於短期租賃。

對於短期租賃，承租人可以按照租賃資產的類別作出採用簡化會計處理的選擇。如果承租人對某類租賃資產做出了簡化會計處理的選擇，未來該類資產下所有的短期租賃都應採用簡化會計處理某類租賃資產是指企業運營中具有類似性質和用途的一組租賃資產。

按照簡化會計處理的短期租賃發生租賃變更或者其他原因導致租賃期發生變化的，承租人應當將其視為一項新租賃，重新按照上述原則判斷該項新租賃是否可以選擇簡化會計處理。

承租人與出租人籤訂了一份租賃合同，約定不可撤銷期間為9個月，且承租人擁有4個月的續租選擇權。在租賃期開始日，承租人判斷可以合理確定將行使續租選擇權，因為續租期的月租賃付款額明顯低於市場價格。在此情況下，承租人確定租賃期為13個月，不屬於短期租賃，承租人不能選擇上述簡化會計處理。

低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。

承租人在判斷是否是低價值資產租賃時，應基於租賃資產的全新狀態下的價值進行評估，不應考慮資產已被使用的年限。

對於低價值資產租賃，承租人可根據每項租賃的具體情況做出簡化會計處理選擇。低價值資產同時還應滿足新租賃準則第十條的規定，即，只有承租人能夠從單獨使用該低價值資產或將其與承租人易於獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項資產與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯關係時，才能對該資產租賃選擇進行簡化會計處理。

低價值資產租賃的標準應該是一個絕對金額，即僅與資產全新狀態下的絕對價值有關，不受承租人規模、性質等影響，也不考慮該資產對於承租人或相關租賃交易的重要性。常見的低價值資產的例子包括平板電腦、普通辦公家具、電話等小型資產。

但是，如果承租人已經或者預期要把相關資產進行轉租賃，則不能將原租賃按照低價值資產租賃進行簡化會計處理。

值得注意的是，符合低價值資產租賃的，也並不代表承租人若採取購入方式取得該資產時該資產不符合固定資產確認條件。

承租人與出租人籤訂了一份租賃合同，約定的租賃資產包括：(1)I設備，包括供員工個人使用的筆記本電腦、桌上型電腦、平板電腦、桌面印表機和手機等；(2)伺服器，其中包括增加伺服器容量的單獨組件，這些組件根據承粗人需要陸續添加到大型伺服器以增加伺服器存儲容量；(3)辦公家具，如桌椅和辦公隔斷等;(4)飲水機。

通常，辦公筆記本電腦全新時的單獨價格不超過人民幣10 000元，桌上型電腦、平板電腦、桌面印表機和手機全新時的單獨價格不超過人民幣5 000元，普通辦公家具的單獨價格不超過人民幣10 000元，飲水機的單獨價格不超過人民幣1 000元，伺服器單個組件的單獨價格不超過人民幣10 000元。

分析：

上述租賃資產中，各種設備、辦公家具、飲水機都能夠單獨使承租人獲益，且與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯關係。通常情況下，符合低價值資產租賃的資產全新狀態下的絕對價值應低於人民幣40 000元。

本例中，承租人將IT設備、辦公家具、飲水機作為低價值租賃資產，選擇按照簡化方法進行會計處理對於伺服器中的組件，儘管單個組件的單獨價格較低，但由於每個組件都與伺服器中的其他部分高度相關，承租人若不租賃伺服器就不會租賃這些組件，不構成單獨的租賃部分，因此不能作為低價值租賃資產進行會計處理。

企業執行新租賃準則後，除低價值租賃和短期租賃可以簡化處理外，承租人會確認"使用權資產"，並且也會折舊；執行新租賃準則後，承租人不再區分經營租賃和融資租賃。

與稅務規定相比，新租賃準則使用權資產折舊產生的稅會差異較大：1、稅務規定中沒有"使用權資產"；2、稅務規定中，可以扣除的項目不包括"使用權資產"的租賃期間的融資費用攤銷。

甲公司是一般納稅人，與某乙房地產公司在2020年12月31日籤署了一份寫字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2021年1月1日起；每年租金100萬元（不含稅，含稅105萬），租金按年支付，首期租金在2021年1月5日前支付，其餘租金每年1月5日前支付，乙公司在收到租金後開具增值稅專用發票。租賃期滿，甲公司需恢復租賃場地原貌。

甲公司2021年1月向房屋中介公司支付了中介費用2.06萬元，房屋中介公司提供了稅務局代開的增值稅專用發票，註明的稅額為600元。

甲公司已經在2021年支付了租金並取得增值稅專用發票。

甲公司估計5年租賃期滿後的復原需花費3萬元。

假定無法確定租賃內含利率的，甲公司增量借款利率為6%，甲公司按時支付了租金。

問題：甲公司2021年度的財稅處理（適用新租賃準則）

解析：

（一）會計處理

1.計算"使用權資產"成本和"租賃負債"的初始計量金額

根據新準則第14條規定，承租人在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債。

根據新準則第16條規定：

"使用權資產"成本=租賃負債的初始計量金額 租賃開始日支付的租賃付款額-租賃激勵 初始直接費用 復原成本

租賃負債的初始計量金額=100×3.4651=346.51萬元（3.4651是利率為6%、4年期的年金現值係數，可以通過查表或在Excel中用函數計算得到）。

因此，"使用權資產"成本=346.51 100-0 2 3=426.24萬元。

未確認融資費用=400.00-346.51=53.49萬元。

2.承租人甲公司在租賃期開始日（2021年1月）的會計處理

借：使用權資產 451.51萬元

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 5.06萬元

應交稅費-待抵扣進項稅額 20.00萬元（4年×5萬）

租賃負債-未確認融資費用 53.49萬元

貸：租賃負債-租賃付款額 420.00萬元

銀行存款 105萬元（首期租金）

銀行存款 2.06萬元（初始直接費用）

預計負債-復原成本 3.00萬元

3.新準則下租賃資產折舊和和租賃負債攤銷，如表2-1和表2-2所示：

說明：融資費用=上期本金餘額×折現率6%。由於第一期2021年在年初先支付了租金，所以2021年實際未發生融資費用。

4.甲公司2021年度折舊費用確認的會計處理：

借：管理費用-折舊費 90.302萬元

貸：使用權資產累計折舊 90.302萬元

說明：假定租賃的寫字樓全部用於日常辦公使用，不符合資本化的條件。

5.甲公司2022年度的會計處理：

（1）確認利息費用

借：財務費用 20.79萬元

貸：租賃負債-未確認融資費用 20.79萬元

（2）確認折舊費

借：管理費用-折舊費 90.302萬元

貸：使用權資產累計折舊 90.302萬元

說明：假定租賃的寫字樓全部用於日常辦公使用，不符合資本化的條件。

（3）支付租金

借：租賃負債-租賃付款額 105.00萬元

貸：銀行存款 105.00萬元

同時，收到租金專用發票確認進項稅額：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 5.00萬元

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 5.00萬元

2023年度-2025年度的會計處理，與2022年度幾乎完全一致，只是確認的融資費用數字需要按照表2-2進行更換，故不再贅述。

6.假如2025年12月31日租賃期滿後，甲公司不再需要，按租賃合同為恢復房屋支付了拆卸與修補費用，取得增值稅專用發票，價款2萬元，稅額0.18萬元，價稅合計2.18萬元，轉帳支付。

借：預計負債-復原成本 2.00萬元

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 0.18萬元

貸：銀行存款 2.18萬元

7.租賃期滿終止使用權資產的確認：

借：使用權資產累計折舊 451.51萬元

貸：使用權資產451.51萬元

同時，對於預計的復原成本的未使用完部分衝轉：

借：預計負債-復原成本 1.00萬元

貸：管理費用-折舊費 1.00萬元

（二）稅務處理

稅務上首先要區分經營租賃和融資租賃，其區分原則基本上採用的是舊租賃準則裡分類的原則，也就是說對於經營租賃的稅務處理與舊租賃準則對經營租賃基本一致。

1.本案例中，甲公司承租顯然不符合融資租賃的標準，屬於經營租賃。因此，對於甲公司2021年為租賃發生的中介費用2萬元和租金100萬元，都可以稅前扣除。

2.對於從2022年度起，每年支付的租金100萬元可以按規定在稅前扣除。

3.支付租金與初始費用、復原費用取得的增值稅進項稅額，可以按照規定進行抵扣。

4.租賃期間，會計核算確認的融資費用和使用權資產折舊，不得稅前扣除。

5.租賃期滿支付的復原成本，在實際發生的當期按照實際支付金額，依法進行稅前扣除。在沒有實際發生前，不得稅前扣除。

（三）稅會差異分析及納稅調整

1.稅會差異分析

會計處理與稅法規定不一致，稅前扣除應以稅法規定為準，因此會計處理計提的折舊費和分攤的利息費用都不能稅前扣除，而租金支出、初始費用和復原成本支出等可以在實際發生年度按照實際金額進行稅前扣除。

因此，針對本案例，分別以租賃期開始日年度、中間年度和結束年度分別列表說明稅會差異。

（1）對於租賃期第一年，中介費等初始費用在實際支出年度可以稅前扣除，因此2021年度甲公司稅會差異見表2-3所示。

（2）對於租賃期間2022年-2025年，會計處理的折舊費和融資費用都不能稅前扣除，但是稅務方面可以按照納稅年度實際發生的租金直接稅前扣除。以2022年度為例，稅會差異見表2-4所示。

（3）對於租賃期最後一個年度，實際發生的復原成本可以按照實際發生金額稅前扣除，同樣實際發生的租金也可以稅前扣除；但是，會計核算確認的折舊費和融資費用等不得稅前扣除。因此，2025年度甲公司稅會差異見表2-5所示。

2.納稅調整與企業所得稅申報表填報

為充分展示納稅調整過程，下面以2025年度企業所得稅申報表填報為例進行演示。

鑑於目前的企業所得稅申報表中並無專門的"使用權資產"的納稅調整欄目，為儘可能保持會計處理與稅務處理的一致性，因此筆者建議：稅務上分類為經營租賃的租入資產及其折舊，填入《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》中"四、長期待攤費用""（五）其他"的相應欄次。原因是該部分租入資產，會計上確認的"使用權資產"，性質上就等同於稅務上的"長期待攤費用"。

因此，所得稅申報表填報如下：

第一步：填寫《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》，如表2-6所示。

說明：本步驟是為調整會計核算確認的「折舊費」。

第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表2-7：

（未完待續）